Los incrementos patrimoniales no justificados representan: 1. En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles? También el artículo 27 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias establece idéntica modalidad de ajuste: Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en el que se produzcan (el destacado es propio) 2. ¿QUÉ ES EL MONTO CONSUMIDO?Si bien la obligación de consignar el monto consumido se remonta al año 1964, cuando había que completar el formulario 130 anexo a la declaración jurada del impuesto a los réditos(4), la definición de este concepto recién fue efectuada por el Organismo Recaudador en el año 2007. En efecto, el Anexo II de la resolución general (AFIP) 2218(5) expresa lo siguiente: ...Este concepto (monto consumido) deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc., así como, de corresponder, viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda. De la definición precedente surge que el monto consumido se compone básicamente de:a) los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario;b) los gastos de esparcimiento del responsable y de su grupo familiar primario.A su vez, resulta importante tener presente que todo otro concepto que no se vincule con los gastos que se consideran monto consumido deberá ser expuesto en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda.La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en la resolución mencionada, ha dado ciertos ejemplos de gastos que deben ser considerados como consumo:- Gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio doméstico(6), indumentaria y cuotas de colegios, entre otros-.- Viajes al exterior: según nuestro juicio, este concepto deberá ser incluido dentro del monto consumido únicamente si son de carácter recurrente para el contribuyente; de lo contrario, deberán ser expuestos en un rubro separado dentro de la justificación patrimonial, a efectos de no distorsionar la comparación del importe con el consumo de otros períodos fiscales.- Expensas y gastos de inmuebles: coincidiendo con lo manifestado por Marcelo D. Rodríguez(7), interpretamos que la norma apunta al inmueble destinado a casa-habitación del contribuyente y de su grupo familiar. De lo contrario, se estaría desnaturalizando el concepto.- Patentes, seguros y gastos de rodados.3. SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL MONTO CONSUMIDOLa renta obtenida en un período fiscal puede tener dos destinos:i) el ahorro, en cuyo caso integrará el patrimonio al cierre, o bien,ii) ser consumida en el período en el que se obtuvo.A su vez, los consumos también pueden financiarse con fondos ahorrados en períodos fiscales anteriores, o con la venta de bienes adquiridos anteriormente; es decir que en ambos casos la financiación se produce con el patrimonio existente al inicio del período fiscal. De lo expuesto, se desprende que el monto consumido se determina por diferencia patrimonial, producto de considerar, en principio, los siguientes elementos: Patrimonio al inicio + Rentas del período = Patrimonio al cierre + Monto consumido Efectuando el despeje correspondiente, surge que el monto consumido del período es igual a: Monto consumido = Patrimonio al inicio + Rentas del período - Patrimonio al cierre No fue sino hasta el dictado de la resolución general (AFIP) 2218, cuando el Fisco reconoció que la determinación de este concepto se efectúa por diferencia(8). Así, el Anexo II de la norma mencionada expresa lo siguiente: Respecto del monto consumido, en esta versión el importe será calculado en forma automática por el sistema, en función de los datos consignados por el usuario... A efectos de validar este cálculo, el sistema determinativo exhibirá una pregunta para confirmar el monto consumido que aparece al momento de cliquear para generar la declaración jurada, siendo la misma: "El Aplicativo ha calculado como monto consumido el valor de $ xxx.xxx,xx. ¿Este importe refleja razonablemente su consumo para el período que está declarando? La confirmación implica que dicho importe no incluye gastos vinculados con su actividad gravada, ni donaciones u otros conceptos que deberían consignarse en el rubro correspondiente dentro del ítem 'Justificación de las variaciones patrimoniales' ". En caso de no reconocer dicho guarismo, el Aplicativo no permitirá la generación de la declaración jurada hasta que sea confirmada la cifra que refleja dicho concepto. Indudablemente, para poder determinar el monto consumido por diferencia, se debe partir de la premisa de que los otros conceptos que integran la ecuación de justificación patrimonial no presentan omisiones, y están correctamente valuados. A continuación, nos referiremos a este tema, abordando el cuadro de justificación patrimonial.4. CUADRO DE JUSTIFICACIÓN PATRIMONIALLa justificación patrimonial la encontramos en el formulario 711 dentro del rubro 4, bajo el título "R4 - Justificación patrimonial", dando lugar al cuadro que se expone a continuación: R4 - Justificación patrimonial Col. I Col. II a) Monto consumido 0,00
b) Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales 0,00
c) Resultado impositivo del período 0,00
d) Patrimonio neto al cierre 0,00
e) Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados
0,00 f) Bienes recibidos por herencia, legado o donación
0,00 g) Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría
0,00 h) Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluyen amortizaciones de cada categoría)
0,00 i) Resultado impositivo del período
0,00 j) Patrimonio neto al inicio
0,00 Totales columnas I y II 0,00 0,00 Según podrá observar el lector, la ecuación de justificación patrimonial que habíamos planteado anteriormente resulta ser algo más compleja, siendo que: Patrimonio neto al cierre = Patrimonio neto al inicio + Resultado impositivo del período (quebranto) + Resultado impositivo del período (ganancia) + Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales + Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluyen amortizaciones de cada categoría) + Monto consumido + Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría
+ Bienes recibidos por herencia, legado o donación
+ Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados El patrimonio neto al inicio y el patrimonio neto al cierre deberán estar valuados conforme los lineamientos de la resolución general (DGI) 2527.(9)Por resultado impositivo del período deberá consignarse aquel que se obtenga antes de deducir los quebrantos de períodos anteriores y las deducciones personales computables por el año fiscal que se liquida.Los gastos que integran el monto consumido ya han sido tratados precedentemente.Los otros conceptos que integran la ecuación de justificación patrimonial se encuentran abiertos en subconceptos dentro del Aplicativo a través del cual se confecciona la declaración jurada del impuesto a las ganancias, a efectos de proporcionarle al Fisco información que sea lo más detallada posible.5. EL MONTO CONSUMIDO: ¿EXACTO O RAZONABLE?Respecto de la "exactitud" del monto consumido como concepto integrante de una declaración jurada, una primera pauta la encontramos en la ley de procedimiento fiscal, puntualmente en el artículo 13, el cual expresa que la declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y "...hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad".Al final del párrafo transcripto, se menciona que los datos contenidos en una declaración jurada deben ser exactos, haciendo responsable al declarante en caso de inexactitudes que se detecten. Ahora bien, allí también se ha establecido la responsabilidad por el gravamen que resulte de las declaraciones juradas. Entonces, la responsabilidad ¿es por todos los datos aportados?, ¿o sólo por el importe del gravamen consignado?Por otro lado, y previamente al dictado de la resolución general (AFIP) 2218, este tema había sido analizado por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en autos "Ekserciyan Armenak"(10). En dicha oportunidad, el doctor Brodsky manifestó en su voto lo siguiente: ...Respecto de la declaración jurada de ganancias, ya he tenido oportunidad de pronunciarme con anterioridad, habiendo afirmado que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la ley 11683 (t.o. citado), es el propio responsable quien debe presentarla; es decir que la iniciativa y el cumplimiento son atribuidos por la ley al contribuyente, no sólo por el alto contenido cívico de la autoimposición que dicho tributo comporta, sino por el hecho de tratarse de uno de los sistemas más idóneos, dado el tamaño del universo de sujetos pasivos y la índole, de estricto conocimiento personal, de los datos de hecho que son relevantes para la correcta liquidación. El rol de la Administración, además de facilitar ese cumplimiento, es el de control posterior. Debe esperar a que el contribuyente cumpla y luego verificar que lo ha hecho correctamente, a cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentre respaldada por los comprobantes exigibles, goza de presunción de veracidad (cfr. García Mullin, Roque - DF - T. XXXVIII - pág. 495). Pero es fundamental señalar que el párrafo precedente se refiere a aquella declaración que contiene los datos relativos a los ingresos imponibles que sirven para determinar el importe exacto del impuesto adeudado al Fisco, así como el detalle de los ingresos exentos o no alcanzados por el tributo (conjunto de ganancias), y otro de los bienes y deudas que conforman el patrimonio del declarante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 1 y 3 del reglamento de la ley (D. 1344/1998). Ello sugiere que la exigencia de consignar, dentro de la declaración jurada, el importe del "consumido" resulta extraña al propósito perseguido por el citado documento, ya que el "consumido" nada tiene de elemento determinativo del tributo y tampoco se vincula con los bienes ni con las deudas, que son los aspectos específicos que comprende la declaración, de acuerdo con lo que disponen las normas legales aplicables. Y, además, como se trata de una declaración jurada, la certeza de su contenido debería primar por encima de todos los factores que la integran, porque de lo contrario carecería de sentido y de razonabilidad la exigencia de emplear la frase sacramental que consagra el último párrafo del artículo 28 del reglamento de la ley de procedimiento (D. 1344/1998)(11). Por lo que este análisis lleva fatalmente a sostener que la inclusión del importe global del "consumido" dentro de la declaración jurada, en tanto resulta imposible otorgarle certeza, conspira contra la estabilidad que debería presidir el concepto. Para autores como Giuliani Fonrouge y Navarrine, la declaración jurada es un acto de índole formal con efecto declarativo y no es el acto constitutivo de la obligación tributaria ("Procedimiento tributario y de la seguridad social" - Ed. Depalma - Bs. As. - 2001 - pág. 139) (el destacado es propio). A partir del dictado de la resolución general (AFIP) 2218, se ha establecido que el monto consumido que se declare deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento del responsable y de su grupo familiar, así como aquellos vinculados con el esparcimiento de éstos.Lamentablemente, aún la Administración Federal no ha establecido parámetros de razonabilidad, a efectos de evaluar el tratamiento a dispensarle a las diferencias que se detecten en el monto consumido declarado por los contribuyentes, producto de haber sido determinado originalmente en defecto. Atento a dicha falta reglamentaria, y también legislativa sobre el particular, hemos de observar la definición de "razonable", expresada en el Diccionario de la Real Academia Española(12): (Del lat. rationabilis) 1. adj. Arreglado, justo, conforme a razón. 2. adj. Mediano, regular, bastante en calidad o en cantidad. 3. adj. ant. racional. Ahora bien, ¿qué es algo racional? Según el mismo diccionario, algo es racional cuando "...no contiene cantidades irracionales".(13)A su vez, la razonabilidad está íntimamente ligada con el criterio de significatividad (vgr., los estados contables expresan razonablemente la situación económico-financiera de un ente cuando están libres de errores u omisiones significativas). Un error o un desvío es significativo cuando la decisión adoptada por un usuario de los estados contables hubiese sido otra producto de conocer tal error u omisión.En tal sentido, cuando en tareas de verificación la AFIP detecte desvíos en el monto consumido que declaró un sujeto, por haber sido éste determinado en defecto, consideramos que únicamente deberá efectuar ajustes o determinaciones por incrementos patrimoniales no justificados cuando dichos desvíos expongan un nivel de vida superior al informado por el contribuyente. De lo contrario, no habrá que efectuar ninguna determinación, dado que la diferencia no será irracional o significativa.Surge entonces la necesidad de encuadrar al contribuyente en un determinado nivel de vida. Entendemos que, para ello, la AFIP deberá atender a las segmentaciones de la población que efectúan el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC) y consultoras económicas especializadas, en función de su poder adquisitivo.De lo analizado hasta el momento, podemos plantear el siguiente corolario: Corolario N° 1 Se entiende que el monto consumido es razonable siempre que guarde correlato con el nivel de vida del contribuyente. Por consiguiente, las diferencias que se detecten, y que no den cuenta de que el contribuyente se encuentra en un segmento de poder adquisitivo superior al declarado originalmente, no deberían dar lugar a determinaciones por incrementos patrimoniales no justificados. 6. ¿PUEDE SER MODIFICADO EL MONTO CONSUMIDO OPORTUNAMENTE DECLARADO?Otra forma de plantear el mismo interrogante bien podría ser la siguiente: el monto consumido, ¿es una variable de ajuste?Supongamos el siguiente caso: un sujeto informó en su declaración jurada original tenencia de dinero en efectivo al cierre de $ 10.000, una ganancia neta gravada de $ 250.000 y un monto consumido de $ 300.000. Posteriormente, se da cuenta de que olvidó declarar tenencias de dinero en efectivo por $ 100.000 (es decir que en total tenía $ 110.000), pero no hubo ninguna omisión en la renta neta declarada, ni en patrimonio al inicio informado, ni en los otros conceptos integrantes del patrimonio al cierre. ¿Es posible justificar la omisión del efectivo a partir de la disminución del monto consumido originalmente declarado?Un caso similar fue analizado por el Tribunal Fiscal de la Nación en autos "Ekserciyan Armenak" ya citados. La opinión expresada por los juzgadores fue contundente: ...Es precisamente el reconocimiento de que el "consumido" se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible -como hace el Fisco-, vistas las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones, resulta evidente que aun cuando el Organismo oponga reparos, el "consumido" opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites. Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso particular traído a resolver, ya que si no es posible justificar un aumento patrimonial a expensas de degradar los montos consumidos de un contribuyente, de forma que no guardan relación con los consumos declarados antes y después del período investigado, es de toda lógica admitir el citado aumento, cuando los consumos previos y los posteriores no aparecen distorsionados respecto de ese período y guardan armonía con el patrimonio neto conocido, concediendo así que el invocado error pudo muy bien haber existido. No obstante lo expuesto, debemos mencionar que el fallo fue contrario al apelante, porque del análisis de la declaración jurada del período fiscalizado, y de las correspondientes a los años inmediatos anterior y posterior, surgía que el comportamiento del monto consumido era errático, no sólo en función de su cuantía, sino también de la relación que guardaba con los ingresos obtenidos en cada uno de los ejercicios fiscales, así como también de la comparación con el patrimonio al cierre.Una cuestión similar fue resuelta por la Sala B del mismo Tribunal, en autos "Games, Fernando"(14). El contribuyente había rectificado la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 1997, luego de haber detectado errores al cerrar el ejercicio siguiente: se omitió incorporar un depósito a plazo fijo de $ 350.000, efectuado en una entidad financiera del país. El incremento patrimonial se justificó reduciendo el monto consumido originalmente declarado. Dicha rectificación fue efectuada antes de la acción fiscalizadora de la Administración. Según el criterio del Fisco, plasmado al contestar el traslado, resulta inadmisible que un contribuyente, a efectos de mantener la igualdad de la ecuación patrimonial, reduzca el monto declarado como consumido, por cuanto su aceptación implicaría considerar a dicho concepto como una variable de ajuste para las diferencias patrimoniales en lugar de representar, como debe ser, los gastos personales del contribuyente y de las personas a su cargo. Sostuvo, entonces, que no puede admitirse la intención del fiscalizado de reducir el monto consumido de un año en pos del mantenimiento de la igualdad patrimonial, ya que su consentimiento equivaldría a confundir que la cuestión técnica impositiva, por la cual su determinación en el cuadro de variaciones patrimoniales se efectiviza por diferencia de las sumatorias de las columnas I y II, significa que el responsable puede alterar su cuantía a voluntad como variable de ajuste a las posibles deficiencias que el Fisco Nacional detectare durante el desarrollo de su actividad fiscalizadora.En dicha oportunidad, manifestó también el Fisco que la inclusión en la declaración jurada del cuadro de variaciones patrimoniales y consumos tuvo como objeto proporcionar a los contribuyentes que no llevan registros, como era el caso del recurrente, un método de control simple de sus movimientos de bienes, deudas y sumas dispuestas en el año. Y agregó que si la diferencia de bienes no declarados no puede ser atribuida a costo de menores consumos, obviamente se trata de una diferencia patrimonial no justificada.Los miembros de la Sala interviniente revocaron la pretensión fiscal, expresando que el monto "consumido" que impugna el Fisco no puede ser considerado como inamovible, atento a las dificultades que ocasiona su cálculo, debiendo aceptarse que el mismo puede operar como una variable de ajuste patrimonial. Para el caso concreto analizado, y de acuerdo con los elementos probatorios arrimados por el recurrente, teniendo en cuenta su actividad, su nivel social y económico, resultaba ser válida la reducción efectuada.Posteriormente, la Administración apeló dicho decisorio ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(15). La Alzada desestimó la apelación.En otro antecedente(16), un contribuyente había omitido originalmente declarar unos créditos hipotecarios de los que era acreedor, por lo que rectificó la declaración jurada del período fiscal 2000, incluyó los créditos en cuestión, mantuvo el resultado declarado y disminuyó el monto consumido. El Organismo Recaudador determinó de oficio el impuesto a las ganancias, argumentando que la disminución del consumido debía ser tratada como un incremento patrimonial no justificado. En su opinión, el consumo es un rubro de la declaración jurada que exterioriza y cuantifica un concepto con la formalidad explícita de ser fiel expresión de la verdad, para cuya modificación en menos le cabe aquel principio general procesal que lo ata a la efectiva prueba. En tal sentido, había solicitado al contribuyente los comprobantes respaldatorios del monto consumido.La Sala C del Tribunal revocó la determinación, sobre la base de que:a) la auditoría fiscal había convalidado todos los rubros de la declaración jurada rectificativa presentada, con excepción del monto consumido;b) el Organismo Recaudador basó su ajuste en que el monto consumido declarado en la rectificativa era ínfimo y no resultaba acorde al nivel de vida del contribuyente; no obstante, no aportó elementos para estimar dicho nivel de vida;c) resultaba contradictorio el proceder del Fisco, dado que el monto consumido del período 1999 se asemejaba mucho más al consignado en la declaración rectificativa del año 2000 que al expresado originalmente; la misma tendencia se observaba en la renta declarada en ambos períodos.Oportunamente, funcionarios de la AFIP se refirieron a la posibilidad de rectificar el monto consumido, en el marco de las reuniones del Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA. El acta de la reunión del 20 de agosto de 2003(17) expresó lo siguiente: PREGUNTA Un contribuyente (persona física) presenta su declaración jurada, determinando el impuesto e ingresando su saldo resultante. Tiempo después detecta haber cometido un error en la declaración patrimonial, al haber omitido la inclusión de un inmueble de su propiedad, incluyendo ese mismo importe como "disponibilidades". El importe de las disponibilidades no era correcto y surgió por diferencias. Al no haberse omitido impuesto alguno, evaluó el tema y presentó una declaración jurada rectificatoria de la situación patrimonial, incorporando el inmueble y dando de baja a las disponibilidades, con lo que no se modificó el patrimonio final. Más allá de la situación fáctica planteada, ¿cuál es el criterio de la Dirección General Impositiva respecto de las rectificativas de las declaraciones patrimoniales? En el mismo sentido, si el error se hubiera cometido en la declaración del consumido. RESPUESTA ...Respecto de la rectificación del monto consumido, corresponde ser analizado en cada caso en particular, en cuanto a la justificación del ajuste, ya que resultaría simple para los contribuyentes, ante la detección por parte de la auditoría fiscal de bienes no declarados (incremento patrimonial no justificado), encontrarle justificación en la reducción del monto consumido. De lo analizado hasta el momento, emergen las siguientes reflexiones: Corolario N° 2 Es posible la disminución del monto consumido originalmente declarado. No obstante, dicha suma debería ser semejante a lo consignado en las declaraciones juradas presentadas por los períodos cercanos a aquel que se ha rectificado, para evitar posibles cuestionamientos en cuanto a la razonabilidad del importe. Corolario N° 3 Es posible la disminución del monto consumido originalmente declarado. Sin embargo, el monto que arroje la rectificativa no deberá ser inferior a los consumos registrables, entendiéndose por tales a aquellos que se realizan a través de entidades financieras, o tarjetas de crédito y de débito, entre otras. Hasta el momento, nos hemos referido a la posibilidad de modificar el monto consumido, pero en menos. Resulta interesante citar un caso(18) en el cual un contribuyente aumentó el consumo originalmente declarado, producto de haber omitido declarar las ganancias provenientes de dividendos cobrados en efectivo, los cuales resultaban ser ingresos no computables para la determinación del impuesto a las ganancias.Producto de tal modificación, el Fisco procedió a determinarle el impuesto sobre los bienes personales del año 2000 por dicho importe, argumentando la presunción de la existencia del dinero en efectivo por el solo hecho de que el responsable no acreditó el dispendio.Los miembros de la Sala C del Tribunal Fiscal votaron por revocar la determinación fiscal, sobre la base de que la misma era infundada. Coincidiendo con lo expresado por el doctor Vicchi en su voto, las presunciones sólo pueden surgir de manera indubitable de la ley, deben acomodarse estrictamente a las circunstancias de hecho en las que se funden y no pueden basarse en inferencias sin sustento real ni normativo.7. DOCUMENTACIÓN QUE RESPALDE EL MONTO CONSUMIDOAl realizar ajustes que versen sobre el monto consumido, es habitual que los fiscalizadores requieran comprobantes que respalden el importe consignado.Recordemos al respecto lo siguiente: el monto consumido obedece a erogaciones vinculadas con la vida personal de un individuo, quien, además, por su actividades civil, comercial y profesional, habilidades que posee y oficios que conoce, entre otros, resulta ser contribuyente del impuesto a las ganancias.En modo alguno el monto consumido se refiere a gastos vinculados con la actividad gravada, por los cuales el sujeto deba realizar anotaciones y/o conservar los comprobantes de respaldo. Por el contrario, las erogaciones, contrataciones y/o adquisiciones que deben informarse dentro del monto consumido se realizan en carácter de consumidor final. Al respecto, resulta oportuno citar algunos artículos de la normativa que regula el procedimiento tributario:A) Ley 11683, artículo 10. Responsabilidad del consumidor final Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones. La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la AFIP que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas en los que se hubieran celebrado las mencionadas transacciones (el destacado es propio)... B) Ley 11683, artículo 33. Verificación y fiscalización Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes, y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas (el destacado es propio)... C) Decreto 1397/1979, artículo 48. Deberes relativos a la fiscalización Los contribuyentes o responsables deberán conservar los comprobantes y documentos que acrediten las operaciones vinculadas con la materia imponible, por un término que se extenderá hasta cinco (5) años después de operada la prescripción del período fiscal al que se refieran. ...El deber de conservación se extiende también a los libros y registros en los que se hayan anotado las operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso de que quien los posea no esté obligado a llevarlos (el destacado es propio)... De los artículos transcriptos podemos extraer las siguientes conclusiones:a) Una persona física no sólo efectuará adquisiciones y/o contrataciones en carácter de contribuyente del impuesto a las ganancias, sino también en carácter de consumidor final. Estas últimas operaciones no estarán vinculadas con obtener, mantener y conservar rentas gravadas, sino con su vida personal, en contraposición a la fiscal.b) Por las contrataciones vinculadas con su vida personal, el sujeto persona física está obligado a solicitar al vendedor/prestador un comprobante fiscal que respalde las operaciones acontecidas. En las mismas, el individuo deberá recibir el tratamiento de consumidor final, y como tal, está obligado a conservar los comprobantes hasta que se retire del lugar en el cual se celebró la operación.c) Las erogaciones informadas en el monto consumido, vinculadas con la vida personal del sujeto, en las que contrató como consumidor final, no deberán estar respaldadas por comprobantes, dado que el individuo no está obligado a conservar dichos comprobantes luego de que se retiró del establecimiento comercial.d) Cuando una persona física realice adquisiciones vinculadas total o parcialmente en obtener, mantener y conservar las rentas gravadas por el impuesto a las ganancias, estará actuando como contribuyente de dicho gravamen. Al actuar como tal, las normas de procedimiento fiscal lo obligan no sólo a solicitar un comprobante válido para respaldar la operación celebrada, sino a conservarlo por el término de 5 años luego de operada la prescripción del período fiscal en el que ocurrieron.e) La única ocasión en que un contribuyente deberá conservar los comprobantes que respalden una erogación vinculada con su consumo personal será cuando la misma sea en concepto de un gasto que está parcialmente vinculado con obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.Podemos además afirmar que la exigencia, por parte del Organismo Recaudador, de aportar los comprobantes que respaldan el monto consumido implica un menoscabo al derecho a la intimidad consagrado en la Constitución Nacional(19), pues nada tiene que ver con la actividad del sujeto como contribuyente del impuesto a las ganancias. Corolario N° 4 No resulta ajustada a derecho la solicitud, por parte del Organismo Recaudador, de los comprobantes que respalden las erogaciones consignadas dentro del monto consumido, pues las mismas han sido efectuadas como consumidor final y no como contribuyente del impuesto a las ganancias. Por si el requerimiento de los comprobantes fuera poco, hemos tomado conocimiento de una ocasión en la cual la AFIP determinó el impuesto a las salidas documentadas a un sujeto que no aportó la documentación que componía el monto consumido declarado(20), dentro del cual éste había incluido anticipos de herencia, donaciones y entregas a título gratuito. Dicha resolución fue apelada luego ante el Tribunal Fiscal de la Nación, confirmándose la postura de la Administración según el voto de la mayoría, en tanto el contribuyente no probó en sede administrativa, ni jurisdiccional, el destino de dichas sumas.Por su parte, el doctor Brodsky sostuvo al votar en disidencia que debía revocarse la resolución fiscal respecto del importe expuesto como "monto consumido", dentro del cual el contribuyente incluyó los conceptos antes mencionados, pues ninguno de ellos ha tenido incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias. Coincidimos con esta interpretación, no obstante no haber sido la tesitura que predominó en la sentencia. Consideramos enriquecedor citar las conclusiones a las que arribó la disidencia: El análisis que antecede muestra entonces que el instituto de las salidas no documentadas no es una isla por la que se crea un gravamen autónomo para aplicar a cualquier caso en el que se carezca de la documentación que respalda una salida de dinero. No en balde se encuentra dentro de la ley del impuesto a las ganancias, toda vez que únicamente procede su aplicación cuando concurren las dos condiciones que claramente impone el texto del artículo 37 -y que no deben perderse de vista-: "cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas...". Es precisamente la segunda de las condiciones la que vincula a todo el instituto (incluyendo las excepciones) con la procedencia de las deducciones admitidas por el artículo 80 del citado texto legal. Ignorar estas sencillas premisas lleva al Fisco Nacional a ensayar concepciones fantasiosas, como ha hecho en el caso de autos, al pretender gravar la disposición de la renta, presumiendo sin probarlo la existencia de otros responsables tributarios y olvidando que nadie está obligado a demostrar en qué gasta el dinero que el Fisco no probó que haya sido invertido en patrimonio (alcanzado o no por el impuesto sobre los bienes personales). Ello así, está claro que la figura elegida por el Organismo Fiscal no es la que corresponde a la situación que se juzga, no procediendo, por elementales principios vinculados con la legalidad tributaria, encuadrar dicha situación -por analogía- en otra figura, contrariando las reglas del mismo impuesto (extraído del pto. XIV de su voto). 8. ERRORES FRECUENTES EN LA DETERMINACIÓN DEL MONTO CONSUMIDO8.1. Omisión de "desjustificar"(21) los impuestos de períodos anterioresYa hemos destacado que la propia definición de monto consumido establece que los gastos que no puedan ser considerados en tal concepto deberán ser expuestos en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda. No obstante ello, resulta bastante frecuente encontrarnos con declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de contribuyentes en las cuales no se ha expuesto separadamente el impuesto a las ganancias del período fiscal anterior cancelado en el corriente, ni el de los bienes personales que no resulta ser deducible, estando, por consiguiente, estos conceptos dentro de lo consignado como consumo.El inconveniente es que, a simple vista, el monto consumido del contribuyente parece ser acorde con su nivel de vida, pero si a dicho importe se le detraen los impuestos determinados que no resultan deducibles, éste disminuye considerablemente, pudiendo llegar incluso al punto de no expresar razonablemente los gastos de sustento de él y de su grupo familiar, y los de esparcimiento.Una situación como la descripta fue detectada por la AFIP en cabeza de un contribuyente: los montos exteriorizados en el cuadro de justificación de las variaciones patrimoniales de la declaración jurada del impuesto a las ganancias en el rubro monto consumido y otros, por el año 1998, eran inferiores a la sumatoria de impuestos determinados de ganancias y bienes personales del período 1997. A su vez, el individuo no había declarado dentro de su patrimonio los anticipos de impuestos y retenciones al 31 de diciembre de cada año. Sobre la base de tales hechos, el Fisco procedió a determinarle un incremento patrimonial no justificado. Apelada la resolución ante el Tribunal Fiscal(22), éste confirmó el ajuste.Otro error similar, pero de menor envergadura, consiste en desjustificar únicamente el impuesto a las ganancias abonado en el año que se liquida y no el determinado. Ello distorsiona el monto consumido por la parte de los impuestos que se ha cancelado con los anticipos, retenciones y saldo a favor existente.8.2. Reimputación de partidas dentro del patrimonioSi bien el error de reimputación de partidas dentro del patrimonio no está estrictamente vinculado con la determinación del monto consumido, sí lo está con el cuadro de justificación patrimonial, y es por ello que hemos considerado relevante abordarlo.Es habitual que, ante la detección por parte del Organismo Recaudador de algún crédito no declarado, el contribuyente intente justificarse diciendo que, en realidad, no hubo una omisión, sino una confusión, producto de la cual el importe del crédito se consignó como dinero en efectivo al cierre. Sobre este tema resultan muy contundentes las palabras del Tribunal Fiscal(23): ...No puede admitirse que se trate sólo de un mero error en la confección del estado contable o de las declaraciones juradas, ya que, como bien sostiene el apoderado fiscal al contestar el traslado del recurso, el concepto de las cuentas "dinero en efectivo" y "créditos" no ofrece dudas ni siquiera para un neófito en la materia. 8.3. Cómo prevenir errores en la determinación del monto consumidoDado que el monto consumido se determina por diferencia patrimonial, habrá que guardar especial cuidado en:a) no omitir la declaración de ningún ingreso exento o no imponible -vgr., dividendos de sociedades del país-;b) no omitir ningún concepto integrante del patrimonio del contribuyente.Por su parte, antes de cerrar la declaración jurada, se recomienda efectuar una "prueba del monto consumido", realizando un flujo de fondos. En el mismo, se deberán considerar todas las erogaciones ocurridas durante el período fiscal, las existencias iniciales y finales de efectivo, y conceptos asimilables a aquél (saldos de cuentas bancarias y cheques en cartera, entre otros).Finalmente, una vez arribado al importe que se declarará como monto consumido, éste deberá ser comparado contra la sumatoria de los siguientes conceptos:- Viajes al exterior.- Gastos en educación privada.- Expensas por inmuebles no afectados a la actividad gravada.- Alquiler de casa-habitación o recreo.- Gastos significativos en medicamentos.- Gastos significativos en atención médica (internación e intervenciones, entre otros).- Seguros de retiro.- Seguros de vida contra daños a bienes muebles o inmuebles.- Estacionamiento, guardería y amarra, entre otros.- Cuotas abonadas en concepto de membresía a clubes o asociaciones, entre otros.- Abonos de televisión por cable e Internet, entre otros.- Suscripciones en general.- Sueldos a personal doméstico y jardineros, entre otros, y sus contribuciones patronales (considerar que hasta la cifra del monto mínimo no imponible se efectúa la deducción).- Pagos en concepto de energía eléctrica, telefonía, gas y vigilancia privada, entre otros.- Compras de alimentos, vestimenta y productos de limpieza, entre otros.- Otros gastos de sustento del contribuyente y su grupo familiar primario.- Gastos de esparcimiento del contribuyente y su grupo familiar primario (vgr., vacaciones).Dicha información deberá obtenerse de reuniones con el contribuyente, y de la compulsa de extractos bancarios y resúmenes de tarjetas de crédito de aquél. En muchos casos, y por no ser obligatoria la registración de los gastos particulares, no existirá un monto concreto, sino meras estimaciones.